Письмо УМНС РФ по Новосибирской обл. от 08.06.2004 г № МШ-09-08.2/7870@
О применении положения главы 25 НК РФ
В связи с возникающими у налоговых органов и налогоплательщиков вопросами Министерство Российской Федерации по налогам и сборам на запрос Управления МНС России по Новосибирской области письмом от 27.05.2004 N 02-3-07/82 разъяснило следующее.
Вопрос:Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) к средствам целевого финансирования относятся средства дольщиков и (или) инвесторов, аккумулированные на счетах организации-застройщика. Заказчики-застройщики обязаны вести раздельный учет доходов (расходов) средств, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.
Полученные от инвесторов доходы и произведенные за счет их расходы в целях налогообложения прибыли не учитываются.
Вместе с тем, согласно правилам сметного ценообразования затраты на содержание службы заказчика-застройщика (т.е. на выполнение функций по организации строительства объектов, контролю за его ходом, технического надзора и ведение бухгалтерского учета) включаются в сводный сметный расчет стоимости строительства и в рамках целевого финансирования возмещаются инвесторами (дольщиками).
Учитывая положения статей 38 и 39 НК РФ, в целях налогообложения деятельность застройщика по выполнению вышеперечисленных функций рассматривается как оказание услуг независимо от источника финансирования.
Заказчик-застройщик определяет финансовый результат от выполнения данных услуг, который исчисляется как разница между размером этих средств, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию.
Исходя из изложенного, у заказчика-застройщика возникает объект налогообложения по налогу на прибыль (доходы, т.е. сметная стоимость услуг застройщика, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ).
Выполняя функции по организации строительства, заказчик при временном отсутствии финансовых ресурсов у инвестора по согласованию с ним привлекает для оплаты материалов, выполненных работ и услуг заемные средства, затраты по которым, в том числе проценты, возмещаются инвестором.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 главы 25 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией.
Исходя из положений статей 269, 328 и пункта 8 статьи 270 НК РФ, расходы в виде процентов по долговым обязательствам включает в целях налогообложения прибыли во внереализационные расходы налогоплательщик-заемщик, заключивший договор на предоставление ему кредита или займа.
Таким образом, в налоговом учете не допускается включение процентов по заемным средствам в первоначальную стоимость основных средств и материально-производственных запасов.
К налоговому учету принимается нормативная величина процентов, установленная пунктом 1 статьи 269 НК РФ, а возмещается инвесторами полная сумма.
Как учитываются проценты в ситуации, когда заказчик-застройщик получает кредит на начальном этапе строительства, затраты по которому в полном объеме возмещаются инвесторами:
- сумма начисленных процентов в пределах нормативной величины включается во внереализационные расходы заказчика-застройщика и уменьшает прибыль, полученную от оказания услуг по организации строительства, а сумма возмещаемая инвесторами включается во внереализационные доходы?
- сумма начисленных процентов в полном размере уменьшает полученные заказчиком - застройщиком от инвесторов средства целевого финансирования и не влияет на прибыль, полученную заказчиком от оказания услуг по организации строительства?
Ответ: Статьей 251 главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ определен перечень доходов, которые не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования.
Указанным подпунктом пункта 1 статьи 251 НК РФ определен перечень имущества, отнесенного к средствам целевого финансирования, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования, в частности, в виде аккумулированных на счетах организации застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.
При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 НК РФ).
При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).
Кроме того, пунктом 5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 разъяснено, что при досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений статьи 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами. Вышеуказанный порядок применяется при досрочном погашении собственных долговых обязательств, включая дисконтные векселя.
Порядок учета расходов в виде процентов за пользование заемными средствами зависит от условий договора, заключенного между инвестором и заказчиком - застройщиком в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. То есть в зависимости от того, кто из сторон, согласно указанным договорам, является заемщиком указанных средств, у той из сторон указанные расходы будут учитываться в соответствии с вышеуказанным порядком.
Советник налоговой службы
Российской Федерации I ранга
М.Н.ШАЛЮХИНА