Письмо УФНС РФ по Новосибирской обл. от 27.01.2009 г № 11-08/01322@
О порядке применения отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации
В связи с возникающими у налогоплательщиков и налоговых органов вопросами Федеральная налоговая служба на запрос Управления ФНС России по Новосибирской области письмом от 19.01.2009 N 3-2-13/9@ сообщила следующее.
Вопрос.В соответствии с пунктом 20 статьи 250 главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, признаются внереализационными доходами.
При этом пунктом 2 статьи 254 Кодекса (в редакции, действующей с 01.01.2006) предусмотрено, что стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного пунктом 20 статьи 250 Кодекса.
В связи с изложенным, в случае реализации материально-производственных запасов, выявленных в результате инвентаризации, налогоплательщик вправе уменьшить доход от реализации на их стоимость, определенную в соответствии с пунктом 2 статьи 254 Кодекса, то есть на сумму исчисленного налога.
В соответствии с пунктом 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.06.2001 N 44н, частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи, являются товары.
Применяется ли порядок, установленный пунктом 2 статьи 254 Кодекса, в случае реализации излишков товаров, выявленных организацией в результате инвентаризации и признанных в качестве внереализационного дохода, с которого исчислена сумма налога на прибыль?
Ответ. В соответствии с пунктом 2 статьи 254 Кодекса стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного пунктом 20 статьи 250 Кодекса. При этом Кодексом понятие "материально-производственные запасы" в целях налогообложения специально не определено.
В таком случае, согласно пункту 1 статьи 11 Кодекса, должны использоваться институты, понятия и термины других соответствующих отраслей законодательства Российской Федерации.
Из пункта 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н следует, что товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи.
Поскольку выявленные по итогам инвентаризации ценности к приобретенным или полученным от других юридических или физических лиц напрямую отнести нельзя, то и под приведенное выше определение товаров оприходованные по результатам инвентаризации ценности напрямую не попадают.
Вместе с тем пунктом 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 также определено, что к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы, предназначенные для продажи (абзац первый).
Это означает, что для случаев выявления по итогам инвентаризации в излишках ценностей, предназначенных для продажи, в целях исчисления налога на прибыль может и должен применяться порядок, установленный пунктом 2 статьи 254 Кодекса.
Вопрос.Организация несет расходы по внедрению и подготовке программного обеспечения к использованию, в том числе на консультационные услуги по адаптации программного обеспечения, услуги по настройке программы и т.п.
Между получением прав на использование программного обеспечения и датой начала его использования может пройти значительный период времени.
Подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 Кодекса установлено, что датой осуществления прочих расходов, в частности, расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги), признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.
Согласно разъяснению Министерства финансов Российской Федерации от 07.03.2006 N 03-03-04/1/188 расходы по подготовке программного обеспечения учитываются для целей налогообложения прибыли на дату начала использования налогоплательщиком программного обеспечения для осуществления своей деятельности.
В какой момент следует включать в расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли, затраты организации, связанные с подготовкой и внедрением программного обеспечения?
Ответ. Как следует из представленного запроса, речь идет о случаях получения организациями консультационных услуг по адаптации программного обеспечения, услуг по настройке программы для ЭВМ, которая будет введена в эксплуатацию позднее.
В случае, если организация по договору с правообладателем получила исключительные права на программы для ЭВМ стоимостью более 10 000 руб., то в соответствии с пунктом 3 статьи 257 Кодекса такой объект относится к амортизируемому имуществу. При этом первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Кодексом.
В таком случае стоимость консультационных услуг по адаптации программного обеспечения и услуг по настройке программы для ЭВМ будет формировать первоначальную стоимость нематериального актива.
В иных случаях в отношении услуг сторонних организаций, полученных налогоплательщиком, расходы признаются осуществленными в порядке, установленном подпунктом 7 пункта 3 статьи 272 Кодекса (то есть на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо на последнее число отчетного (налогового) периода).
При этом согласно пункту 1 статьи 272 Кодекса осуществленные расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В отношении сделок на приобретение консультационных услуг по адаптации программного обеспечения, услуг по настройке программы для ЭВМ данный порядок будет действовать только в случае, если условиями договора на оказание услуг определен период, в течение которого покупатель услуг может использовать их результаты в своей деятельности. На практике такого рода случаи если и встречаются, то крайне редко.
Пунктом 1 статьи 272 Кодекса также определено, что в случае, если сделка не содержит условий признания расходов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Таким образом, в целях исчисления налога на прибыль величина признанных осуществленными расходов на консультационные услуги по адаптации программного обеспечения, услуги по настройке программы для ЭВМ подлежит распределению по отчетным периодам в порядке, установленном налогоплательщиком самостоятельно.
При этом Кодекс не устанавливает порядок срока распределения расходов, однако, учитывая положения пункта 1 статьи 252 Кодекса, такое распределение должно иметь экономическое обоснование.
Заместитель руководителя
советник государственной гражданской
службы Российской Федерации 1 класса
М.Н.ШАЛЮХИНА